第二百零一条纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。 　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。 　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。 　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任：但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。’’ 　　第二百一十一条 单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单 　　位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。 　　第二百一十二条 犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。

逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的行为。逃税罪，原称偷税罪0 1979年《刑法》第121条规定：“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”而当时的税收法规对偷税也未作出具体规定0 1986年颁布的《税收征收管理暂行条例》第37条才规定，偷税，是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为0 1992年9月4日全国人大常委会通过了《税收征收管理法》，并同时通过了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》。该《补充规定》规定的偷税概念与《税收征收管理法》规定的偷税概念一致，表现了立法的协调性。该《补充规定》第1条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的10070以上并且偷税数额在l万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额五倍以下的罚金;偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的lO%以上并且数额在1万元以上的，依照前款规定处罚。对多次犯有前两款规定的违法行为未经处罚的，按照累计数额计算o" 　　1997年刑法基本上承袭了该《补充规定》，不同之处在于增列了偷税的客观行为“经税务机关通知申报而拒不申报”，进一步细化了罚金刑的适用幅度0 2009年《刑法修正案(七)》第3条对本罪做了重大修改0 2009年最高人民法院、.最高人民检察院《关于执行(中华人民共和国刑法)确定罪名的补充规定(四)》将偷税罪改为逃税罪。

　1.主体标准

　　特殊主体，即纳税人、扣缴义务人，包括自然人和单位。

　　2.主观标准：故意

　　(1)认识因素：明知自己应当缴纳税款或所扣税款;

　　(2)意志因素：希望

　　3.客观标准

　　(1)行为标准

　　一采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报;或者

　　一采取欺骗、隐瞒手段不申报;或者

　　一缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。

　　(2)情节(数额)标准

　　逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上。根据2010年最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条的规定，逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

　　(一)纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的;

　　(二)纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的;

　　(三)扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。

一、逃税与避税的界限

　　避税，是指纳税人出于规避纳税义务，采取不违背法律规定但违背立法精神的手段，不缴或少缴税款的行为。在司法实践中，由于避税与逃税有着诸多相似之处，常把避税行为当成逃税行为来论处，刑及无辜，二者有区分的必要。可从以下几个方面区分逃税与避税：

　　(1)从行为的法律性质上。前已所述，避税不是法律明确禁止的，而逃税则是法律明确禁止的。法律有无明确禁止是区分逃税与避税的关键所在。逃税与避税的最根本的界限就在法律有无规定，除此之外，二者的其他区别都是由此而派生出来的。当然，关于行为的适法性，也即某一法律条款怎样对行为事实是有效的，在学界有着不同认识：第一种观点认为，只要事实符合字面的解释，法律就是有效运用的;第二种观点认为，既要事实符合法律的字面解释，又要符合法律的立法意图，法律才是有效运用的;第三种观点认为，法律对事实或行为的应用上要合乎逻辑及前后采用一致的方法;第四

　　种观点认为，要依据法律的经济上或社会上的目的，或是依据税法整体内容来判断某一税法条款，对于一件具体事实或行为的运用性与符合性。目前在对付避税上，许多国家并不拘泥于第一种观点，而普遍采用第二种和第四种观点，即用立法意图的观点来解释税法。具体地讲，一项经济行为的形式虽然与法律规定在字面上是吻合的，但其后果与立法的宗旨相悖，则在课税目的上仍不予承认。我国也有学者从反避税的角度出发，提出税法是否被滥用的标准和实质重于形式的标准。税法是否被滥用的标准，是指法律准则的运用明显地与该准则的目的、意义及运用范畴显著抵触的情况;实质重于形式的标准是依据法律的立法意图，而不只是法律的条文来判断问题：即检验经济上的实质关系与法律上形式条文是否一致，是否存在虚伪因素，有无经营上的目的。如果没有合理的经营上的目的，则此类交易上的行为即为税收法律上所不可接受的。①我们认为，避税是不违法的，判断某一行为是否违法，只能根据法律条文的规定，以法律条文的字面明文规定为限，而不能抛开条文，仅凭立法精神来认定。贝卡里亚早就说过：“‘法律的精神需要探询’，再没有比这更危险的公理了。采取这一公理，等于放弃了堤坝，让位给汹涌的歧见o"②实质重于形式的原则与立法精神的原则如出一辙，其思想的本质是一样的。作为司法，只能固守法律的形式框框，以形式为界，不能抛开形式，去找实质标准，否则，就违背立法与司法分权的原则。而且仅凭立法精神(或法律的实质)来认定行为的违法性，何止导致歧见，更危险的是法官自由裁量权的滥用，刑及无辜，侵犯人权，使刑法的保障机能不可得，久而久之，刑法的保护机能亦不复存在。立法的漏洞只能留给立法自己来填补，决不可由司法越俎代鲍。

　　(2)从行为与纳税义务的关系上。避税行为从质与量上影响纳税义务，即使得纳税义务免除或减轻。一般情况下，避税行为实施于纳税义务产生以前，即避税行为通过避免产生纳税义务或减轻纳税义务，来不缴或少缴税款。如投资避税、筹资避税等。有时，在纳税义务产生后，即实施了应税行为，纳税人又采取一些不违法的行为，使得纳税义务消除或减轻。如转移定价避税、利用课税主体避税等。总之，无论采取哪种方式避税，避税行为都使纳税义务根据法律得以免除或减轻，并在事实上也能实现。而逃税行为却必须实施于纳税义务产生后，并不能在法律上消除或减轻纳税义务，如果被发现，则在事实上不仅不能实现不缴或少缴税款的目的，而且还要承担经济惩罚以及其他惩罚。

　　(3)从主观认识上。避税与逃税在主观认识上也存在着区别：首先是对自己行为的法律性质的认识不同。由于逃税和避税的实施需要较为专业的知识，所以，一般来讲，避税和逃税的实施者都属于“白领一族”，具有较高的知识水平，大都对自己行为的法律性质具有较清楚的认识。逃税行为人认识到自己行为的违法性，而避税行为人能认识到自己的行为不具有违法性。其次是对自己行为与所负的纳税义务的关系认识不同。逃税行为人明知自己负有纳税义务，并且明知自己的逃税行为消除不了自己负有的纳税义务，而避税行为人认识到通过自己的避税行为能使自己不负有或减轻纳税义务。

　　① 参见张中秀主编：<现代企业的合理避税筹划》，中华工商联合出版社2000年版，第3页o

　　② 参见’(意)贝卡里亚著：《论犯罪与刑罚》(黄风译)，中国大百科全书出版社1993年版，第12页。

　　最后是对自己行为的法律后果认识不同。避税行为认识到自己的行为不会受到法律制裁，而逃税行为认识到自己的行为是受到法律的惩罚的。

　　(4)从行为表现上。首先是行为的外显性不同。逃税行为由于是违法的，一般具有隐蔽性、不公开性，而避税行为并不违法，往往具有公开性。其次是行为的受限性不同。逃税行为不仅违背法律，并且由法律明确规定了其具体方式，尽管某一行为违背法律，行为人主观上也出于规避纳税义务，但只要他采取的具体行为方式与法律规定的逃税方式不符，也不能认定为逃税。而避税行为则不受法律的严格约束，其行为方式表现也是多种多样，并不断“创新”o最后是行为的内容不同。逃税的行为内容就是法律规定的那几种，避税行为则与其不一样，否则就是逃税了。

　　二、逃税与漏税的界限

　　漏税是指纳税人因过失或无意识而漏缴或少缴税款的行为。它在主观上表现为一种过失或无意识心态，即纳税人应该知道自己的行为会造成国家税款的减少而由于疏忽大意没有认识到，或者认识到了自己的行为可能造成少缴税款但因过于自信而认为自己不会发生错误，或者纳税人由于无知而根本没有认识到自己行为的违法性;在客观行为上表现为帐簿、记账凭证上的错误、纳税申报上的错误，或者是消极的不作为，如没有进行纳税申报、税务登记等;在客观结果上表现为未缴或少缴税款。

　　逃税与漏税的区别可从两方面来把握：

　　(l)从主观上区别。首先从主观认识上看。逃税是直接故意行为，纳税人认识到自己负有纳税义务，认识到自己的行为会造成社会危害，会造成不缴或少缴税款的后果;而漏税则是过失或无意识行为，纳税人没有认识到自己行为的社会危害性，没有认识到行为的违法性，也没有认识到会造成国家税收损失的后果，即对行为的性质和行为的后果没有明确认识。其次从主观意志上看。逃税行为人明知自己的行为会造成国家税收的损失而积极追求这一危害结果;而漏税行为人则对自己行为的危害结果没有认识，更谈不上对这一危害结果持什么的态度。最后从主观目的上看。逃税行为人出于规避纳税义务，主观上具有非法谋取经济利益的目的，即占有国家税款的目的;而漏税行为人不是出于规避纳税义务，主观上不具有谋取非法经济利益，即不具有占有国家税款的目的。行为人之所以漏缴、少缴税款是因为不了解、不熟悉税收法规和财务秩序，或因工作粗心大意而错用税率，漏报应税项目等;

　　(2)从客观上判断。逃税是纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证等手段不缴或少缴应纳税款;而漏税则是行为人不熟悉税收法规和财务秩序致使账簿、记账凭证的记录不符合有关税法、财务秩序的要求或者错误进行了纳税申报等。当然，二者在客观上的区别是有限的，往往在客观上表现一致，单纯从客观上是较难将二者区分开来的。在客观上区分二者时应注意：凡是没有采取法定的手段进行逃税的，一律不能认定为逃税;即使采取了法定手段未缴或少缴税款，也不能一律认定为逃税，还要注意从主观上进行甄别。因为主观上的区别才是逃税与漏税的本质区别，而客观上的区别只是主观上不同的客观外在表现而已。

　　漏税行为在一定条件下可以转化为逃税。例如，漏税行为发生后，漏税者发觉或由他人发觉予以告知，但漏税者不予以自动更正，而是采取隐瞒欺骗手段不向税务机关申报所漏税款的，漏税行为就成为逃税行为。这种情况实际上是行为人利用自己漏税而进

　　行逃税，完全符合逃税的主客观要件。但是，逃税行为则不可转化为漏税。有论者认为，“逃税行为发生后，逃税者主动更正向税务机关申报其未缴或少缴税款，逃税行为也可以过渡为漏税行为”o①我们认为，这种观点是错误的，违背了犯罪构成理论。能成为犯罪构成的东西只能是行为实施时的主客观情况，行为人事后的情况不是犯罪构成的内容，这已是达成共识的东西。逃税行为在构成犯罪情况下，决不能因行为人事后的补交税款而不成立逃税罪，甚至不成立逃税行为。行为人的事后行为不能改变其前行为的性质，只能减轻因前行为而承担的责任。这与漏税行为向逃税转化不同，前述的漏税向逃税转化，实质上是漏税行为加上事后行为而成为逃税行为，而非漏税行为本身的单纯转化。

　　在司法实践中，比较棘手的问题是“明漏暗偷”的情况，即纳税人采取法定手段，不缴或少缴应纳税款，而在税务检查中被税务人员查出，则以业务不熟、工作中过失或对财务制度管理的疏忽为由加以搪塞。我们要认定行为人主观上出于逃税故意，就必须证明行为人明知自己少缴了税款，明知自己的行为是违法的，即逃税。在司法实践中，一种观点认为，对“明知”的认定应当以嫌疑入主观上明确的意思表示作为“标准”;另一种观点认为，刑法中规定的“明知”包括“已知”与“应知”，对于案件事实与证据材料能够明确反映犯罪嫌疑人主观故意状态的，可以推定犯罪嫌疑人“应知”o

　　我们同意第二种观点，第一种观点将“明知”绝对化，只看行为人是否有明确的意思表示，忽视了“主观见之于客观”的原理，对客观的证据材料的显示或者案件事’实的反映不予考察，在嫌疑人拒不招供的情况下，该种认定“标准”往往会使案件陷入僵局。第二种观点符合思维方式的规律和刑事诉讼活动的需要：(1)反映人类行为活动的主观意识的证明方式不是唯一的，除了行为人本人的自觉表示外，与行为人活动相关的事实同样能反映行为人的主意识状态，如夹藏伪造的发票过关，反映行为人知悉其行为的违法性。所谓“应知”，实际是在确认客观事实与行为人主观的认识与意志因素之间具有必然联系的前提下，对支配行为人的认知状态的一种肯定o(2)犯罪嫌疑人为逃避法律制裁，其抗拒心理和自我保护意识较强，在依法不能取得嫌疑人有效口供的情况下，根据证据事实，从“应知”角度确认犯罪嫌疑人主观故意因素的存在，符合刑事诉讼法有关的规定精神，即“没有被告人口供、证据充分确定的，可以认定被告人有罪和处以刑罚”o (3)现行法律及有关规定对犯罪嫌疑人主故意的确认已经引入“应知”的概念。例如刑法第219条第2款，在描述“侵犯商业秘密罪”时，就使用了“应知”的概念。最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家工商行政管理局于1998年5月联合发布的《关于依法查处盗窃、抢劫机动车案件的规定》规定：“本规定所称的明知，是指知道或者应当知道o"可见，刑法和有关的司法解释性文件已经对“应知”给予了规定，应当将这一规定或解释应用到办理走私犯罪案件当中。②

　　因此，我们对逃税“明知”的认定，也可从“应知”来推定、证明。实践中，我们可以从以下几个方面来着手：

　　① 参见曹康、黄河主编：《危害税收征管’罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第39页。

　　② 参见徐秋跃、王建明、李文健、张相军：《走私罪认定与处理的若干疑难问题研究>，载《刑事司法指南> 2001年第1辑。

　　(l)是否接受过税务辅导。一般来说，有新的税收法规，甚至新的计税方法或税收财务处理办法出台，税务机关都会组织纳税企业进行学习。如果企业参与了这样的学习，就很难以“不了解”、“不懂”为借口辩解自己是漏税了。

　　(2)是否有纳税记录。只要是纳税人曾经申报缴纳过的税收项目，便有力地证明该纳税人已具有这些项目的纳税常识，再有不申报便可认定为逃税。对没有进行纳税鉴定的纳税人，或者没有鉴定过的纳税项目，该纳税人本身的纳税记录就是有效的举证材料、有力的逃税证据。

　　(3)是否接受过税务检查或者税务处罚。如果某纳税人既没有纳税鉴定，又没有正确的纳税记录，税务机关进行的税务检查结论是有效的举证材料。税务机关对纳税人进行税务检查后均会作出“检查结论书”或“处罚决定书”，凡经过税务检查的纳税项目，凡经税务机关纠正过的纳税项目都是该纳税人已经知晓的税务常识，在经过检查的纳税项目和范围再次出现不申报或少申报，可认定为逃税。

　　如果.个新办企业尚未进行纳税鉴定，而该企业又尚未交纳过税款，税务机关也从未对其进行过税务检查。其过失不申报的可能性已经很大，在税务检查中发现的未申报行为，除另有证据外，应认定为漏税。即使执法人员主观判断该纳税人是逃税，在没有证据的情况下，也不能认定为逃税。但是该次税务检查的意义仍十分重大。第一，该纳税人不仅要补缴税款，还要加收滞纳金，惩戒作用很大，国家税收没有损失。第二，本次检查将成为今后的举证材料，即使该纳税人确有逃税的主观意图，也只有一次躲过处罚的机会。

　　(4)是否存在税务代理。税务代理通常由国家注册会计师、审计师或税务师承担。专业税务代理经过国家考试录用，受行业协会管理，理应是税收法规的专家或行家。对专业税务代理机构或个人可以有必须掌握和知晓税收法规常识的假设。因此，凡由专业税务代理报税的纳税人有税不申报，不缴、少缴税款的，可认定为逃税。税务代理是法制发达国家通行的方法，在由税务代理承担的纳税事项中，不能使用“计算错误”、“有争议”、“不知道税法规定”等借口o当然，对于税务代理中的刑事责任的承担，则应具体分析。

　　(5)是否设置“两套帐”o“两套帐”，即逃税企业在财务核算和纳税申报中，为了偷逃国家税款而采取的一种逃税手段。企业财务人员在日常的会计核算中，分为内部核算和外部核算两种方式，建立相应的两套帐目，即一套帐对内核算，真实地反映企业的经营情况和成果，提供的对象是企业的主要领导人;另一套帐对外核算，以虚假的经营情况和经营成果列入，作为向税务机关申报纳税和接受日常的纳税检查。如果企业设置两套帐，并隐匿“内帐”，而以“外帐”申报纳税，经与“内帐”对比，确实少缴税款，则可以此直接认定企业逃税。因为，“两套帐”与单纯的企业财务管理混乱不同。企业财务管理再混乱，在税务检查时，不会隐匿帐簿，更不会有明显的“两套帐”o

　　三、逃税与不申报纳税的界限

　　纳税申报，是指纳税人经过一段生产经营期间，依照税法规定的环节和期限应在缴纳税款前，主动地向有管辖权的税务机关申报生产经营情况和计税金额、财务会计报表等资料的活动。纳税申报是纳税人正确履行纳税义务的必经程序，它既是纳税人依法办

　　理的纳税手续，也是税务机关监督税款入库，开具税收票证的主要依据。按照税收法律、行政法规的规定，负有纳税义务、代扣代缴义务的单位和个人，无论本期有无应纳、应解缴的税款，都应如期到税务机关纳税申报;享受减免税的纳税人也应按期申报。根据申报的内容、方式及目的的不同，可将纳税申报分为：正常申报、减免申报、零申报、定期定额申报和延期申报。正常申报，是指纳税人必须在规定的申报期限内办理纳税申报，向税务机关报送纳税申报表、财务会计表以及需要报送的其他有关纳税资料;减免申报，是指按税法规定可享受并经批准减免的纳税人，仍应按照规定申报减免税期经营状况、减免税种和减免税税额、减免性质及批准减免税文号，并提供有关财务会计资料;零申报，是指当期达不到起征点或当期没有发生纳税义务的纳税人(如无经营收入或亏损)，也要按期办理纳税申报，并提供有关生产经营情况和财务会计资料;定期定额申报，是指实行定期定额缴纳税款的纳税人，应按期主动向税务机关填报纳税申报表，提供实际经营情况及有关资料;延期申报，是指按税法规定，经批准同意延期申报的纳税人，在税务机关批准其延期后也应按照规定申报，具体内容包括延期税种、延期税额、并递交有关批准延期申报文号和提供有关财务会计资料。此外，代扣代缴义务人必须在税法规定期限内报送代扣代缴、代收代缴报告表及其有关资料。

　　在司法实践中，纳税人不进行纳税申报，其原因可能是疏忽，也可能是出于逃税目的或其他原因。我们这里所讲的“不申报纳税”，是指出于逃税之目的而不申报纳税。关于这种“不申报纳税”是不是逃税，1996年国税总局《关于个人所得税案件查处中有关问题的补充通知》规定：“在扣缴义务人未按规定代扣代缴税款情况下，纳税义务人超过税法规定的纳税申报期限，仍未获取扣缴义务人扣缴税款凭证，又不按照规定主动向税务机关办理申报收入或缴纳税款的，为隐匿收入的行为，由此造成税款的少缴或不缴，是偷税o" 1997年国税总局《关于不申报缴纳税款定性问题的批复》规定：“纳税人或扣缴义务人采取不申报的手段，不缴税款的，应当以偷税论处。”学术界对此也有不同看法：一种观点认为，如果行为人确有偷税故意而一直不依法主动申报纳税，可视为不作为偷税犯罪的一种形式;另一种观点则认为，根据罪刑法定的原则，对不主动申报纳税的行为，由于法无明文规定，所以不得定罪，不得处罚。此种观点又复分两种：一种意见认为，立法者没有把“不申报纳税”规定为逃税罪的行为方式，是因为这种情况比较复杂，且原因众多，不易区分和认定。这样规定，也可能放纵少数犯罪，但不会导致错误，无论从准确性还是从可操作性而言，都是比较合理的，它体现了立法者审慎、务实精神，而非立法之疏漏。另一种意见则持相反看法，认为这是立法上很大的疏漏，在实践中造成很大危害。①

　　我们赞同第二种观点中的第一种意见。首先，税务总局的规定对于认定逃税罪是不适用的。因为税务总局的规定效力级别低，与《税收征收管理法》的规定相抵触，属无效规定。再者刑法关于逃税罪的规定并非采用空白罪状的形式，从理论上讲是不用援引税收法规的。对于刑法没有明确规定的，根据罪刑法定原则，就不能予以认定。其次，刑法如此规定是合理的，而非疏漏。这主要是因为，将“不申报纳税”规定为犯

　　① 参见张旭主编：《涉税犯罪的认定处理及案例分析》，中国人民公安大学出版社1999年版，第88页。

　　罪而以刑罚处罚不仅是不可能的，而且也是没此必要的。“不可能”是因为出于逃税之目的的单纯不申报纳税在实践中根本无法认定，极易刑及无辜，有失刑罚的谦抑性。“没必要”是因为以刑罚处罚该类行为达不到遏制该类行为的目的，有失刑罚的有效性;刑罚只作最后手段迫不得已而发动，刑罚只因法定之犯罪发生而发动。实践中，纳税人不采取欺骗、隐瞒手段，而单纯的不进行纳税申报，即使纳税人出于规避纳税义务，也无以判断;而如果纳税人采取了欺诈手段，就可认定纳税人构成逃税罪了。《刑法修正案(七)》把采取欺骗、隐瞒手段不申报，逃避纳税义务的规定为逃税，强调了纳税人手段的欺诈性，这就足以表明纳税人主观上逃税的故意。这种规定是合理的。当然，也有人认为采取欺骗、隐瞒手段并不修饰、限定“不申报”，即“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”和“不申报”是并列关系，而不是“进行虚假纳税申报”和“不申报”的并列关系。这种看法是不正确的。如果“采取欺骗、隐瞒手段”仅限制“进行虚假纳税申报”，显然没有必要，因为虚假纳税申报本身就意味着采取了欺骗、隐瞒手段，没必要同义重复。另外，这里“虚假纳税申报”与.“不申报”之间的连词“或者”与“虚假纳税申报”之间并没有逗号隔开，从语法学上讲，“进行虚假纳税申报”与“不申报”是并列关系。

　　具体来说，拒不申报型逃税罪的成立需要具备三个条件：一是纳税人采取欺骗、隐瞒手段，比如伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入等;二是不申报纳税，即过了纳税申报期没有进行纳税申报;三是逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上。这里的“逃避缴纳税款”是指因采取欺骗、隐瞒手段逃避的缴纳税款，不是指应该缴纳的税款。

　　四、纳税人的认定

　　根据《税收征收管理法》的规定，纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。所以，负有纳税义务是纳税人产生的前提条件，而这种纳税义务又要以法律规定为限。如何认定行为人负有纳税义务要根据税收法律、行政法规的规定，这是税收法定的必然要求。税收的基本特征之一就是法定性，法定性不仅要求征什么税，税率多少要由法律事先规定，而且向哪些人征税也要法律明确规定。当然，并不是有法律的规定就必然产生纳税义务，因为法律是就一般人而作的规定。对于具体行为人，其是否负有纳税义务还要求存在应税事实。也就是说具体行为人只有实施一定的经济行为才能根据法律产生纳税义务。纳税义务的产生需要具备两个条件，即行为人的行为事实和税法的规定。这是就一般情况而言的，认定纳税人，必须根据具体税法的规定，不同的税种，有不同的标准。下面根据法律的规定，对几种主要税种的纳税人的认定作一探讨：

　　(1)增值税纳税人

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，是指销售货物的起运地或者所在地在境内或提供的应税劳务发生在境内。所谓销售货物，是指有偿转让货物的所有权。货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。有偿，是指从购买方取得发票、货物或者其他经济利益。加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材

　　料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务)，是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。增值税的纳税人具体包括：A/在中国境内销售货物的单位和个人o B/在中国境内提供加工、修理修配劳务的单位和个人o C/进口货物的单位和个人。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。

　　(2)消费税纳税人

　　根据《消费税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人。在中华人民共和国境内，是指生产、委托加工和进口属于应当缴纳消费税的消费品的起运地或者所在地在境内。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户及其他个人。消费税纳税人具体包括：1)从事应税消费品生产的单位和个人0 2)从事应税消费品进口的单位和个人0 3)从事委托加工应税消费品的单位和个人。消费税只对部分产品进行课征。根据2009年《消费品税目税率表》的规定，消费品包括14类：1)烟，包括卷烟、雪茄烟和烟丝;2)酒及酒精，包括白酒、黄酒、啤酒、其他酒和酒精;3)化妆品;4)贵重首饰及珠宝玉石;5)鞭炮、焰火;6)成品油，包括汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油和燃料油;7)汽车轮胎;8)摩托车;9)小汽车;10)高尔夫球及球具;1 1)高档手表;12)游艇;13)木制一次性筷子;14)实木地板。《消费税税目税率表》中所列应税消费品的具体征税范围，由财政部、国家税务总局确定。

　　(3)营业税纳税人

　　根据《营业税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。在中华人民共和国境内(以下简称境内)提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：1)提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内;2)所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内;3)所转让或者出租土地使用权的土地在境内;4)所销售或者出租的不动产在境内。劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务(以下称应税劳务)o加工和修理、修配，不属于条例规定的劳务(以下称非应税劳务)o提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)o但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。有偿，是指取得发票、货物或者其他经济利益。纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：1)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;2)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售，其所发生的自建行为;3)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。

　　中央铁路运营业务的纳税人为铁道部，合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司，地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构，基建临管线运营业务的纳税人为基建I临管线管理机构。

　　(4)个人所得税纳税人

　　根据《个人所得税法》规定，个人所得税的纳税人是指在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年，从中国境内和境外取得的个人所得的个人，以及在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满1年从中国境内取得个人所得的个人。

　　根据《个人所得税法实施条例》的规定，所谓“在中国境内有住所的个人”，是指因户籍、家庭、经济利益而在中国境内习惯性居住的个人;所谓“在境内居住满1年”，是指在一个纳税年度中(一个纳税年度即指公历1月1日起至12月3 1止)在中国境内居住365日o I临时离境的(即在一个纳税年度中一次不超过30日或多次累计不超过90日的离境)，不扣减日数;所谓“从中国境内取得的所得”，是指来源于中国境内的所得。下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：1)因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得;2)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得;3)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;4)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得;5)从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

　　根据《个人所得税法》的规定，个人所得的范围包括：l)工资、薪金所得;2)个体工商户的生产、经营所得;3)对企事业单位的承包经营、承租经营所得;4)劳务报酬所得;5)稿酬所得;6)特许权使用费所得;7)利息、股息、红利所得;8)财产租赁所得;9)财产转让所得;10)偶然所得;1 1)经国务院财政部门确定征税的其他所得。

　　其他所得，由财政部和国家税务总局确定征税。如先后确定的其他所得项目有：1)个人取得“菜冠深中国科学院院士荣誉基金会”颁发的中国科学院院士荣誉奖金。2)个人取得由银行部门以超过国家规定利率和保值贴补率支付的揽储奖金0 3)个人因任职单位缴纳有关保险费用而取得的无偿款优待收入0 4】对保险公司按投保金额，以银行同期储蓄存款利率支付给在保期内未出险的人寿保险户的利息(或以其他名义支付的类似收入)0 5)股民个人因证券公司招揽大户股民在本公司开户交易，从取得的交易手续费中支付部分金额给大户股民而取得的回扣收入或交易手续费返还收入。6)个人取得部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价征券0 7)辞职风险金0 8)个人为单位或者他人提供担保获得报酬。

　　具体而言，个人所得税的纳税人包括：1)凡在中国境内有住所，或无住所而在境内居住满1年的个人，也称居民纳税人，无论是在中国境内和中国境外的个人所得，均应征收个人所得税;2)在中国境内无住所又不居住，或者无住所在境内居住不满1年

　　的个人，也称非居民纳税人，只就其从中国境内取得的个人所得征税;3)在中国境内无住所，但居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可.以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;4)在中国境内无住所，但居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得征收个人所得税。在中国境内无住所，且在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，可不征个人所得税。

　　五、扣缴义务人的认定

　　(l)扣缴义务人的概念和特征。根据法律规定，扣缴义务人，是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴义务的人。根据法律有关规定及扣缴义务实践，扣缴义务人具有四个特征：1)法定性。扣缴义务人必须根据法律、行政法规的规定来认定，非法律规定，不能强设扣缴义务。我国《税收征收管理法》第30条第1款规定：“对法律、行政法规没有规定负有代扣代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。”2)有偿性。这是指扣缴义务人履行扣缴义务是有偿的，即国家给予一定的报酬。我国《税收征收管理法》第30条第3款的规定，“税务机关按照规定给付扣缴义务人代扣、代收手续费”0 3)与纳税人的关联性。这是指扣缴义务人与纳税人存在经济上的来往。正是因为与纳税人存在经济上的来往，法律才考虑强制设置扣缴义务，扣缴义务人也才得以履行扣缴义务0 4)扣缴义务的双向性。扣缴义务具有上、下两方面内容：一是扣缴义务人负有代国家的税务机关向纳税人代扣、代收税款的义务;二是扣缴义务人负有将已代扣、代收的税款代纳税人上缴给税务机关的义务。

　　(2)代收代缴与代扣代缴。代收代缴是指根据法定义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为交纳的行为;代扣代缴是指根据法定义务从特定的纳税人收人中扣除其应纳税款并代为交纳的行为。代扣代缴主要有这几种情况：一是向纳税人支付收入时代扣。如个人所得税法及其实施条例规定，个人所得税以所得人为纳税人，以所得的支付单位和个人为扣缴义务人。扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款;二是向纳税人代拨款项时代扣。如企业资产投资方向调节税暂行条例规定，投资方的调节税由中国人民建设银行、中国工商银行、中国农业银行，中国银行和交通银行、其他金融机构及有关单位负责代扣代缴;三是为纳税人办理税款时代扣。如中外合资经营企业所得税法规定，中外合资经营企业的外国合营者，在将所得利润汇往国外时，由承办汇款的单位按汇出款扣缴应纳的所得税。代扣代缴一般发生在代扣代缴人向纳税人支付款项时，将纳税人应纳的税款扣下来。也就是代扣税款时，扣缴义务人直接持有纳税人的收入，可以从中扣除纳税人的应纳税款;而代收代缴则是代收代缴人向纳税人收取款项时，一并将纳税人应纳的税款收取。也就是代收代缴时，扣缴义务人不直接持有纳税人的收入，只能向纳税人收取应纳税款，并代为缴纳。一般情况下，代扣代缴人向纳税人支付的款项中包括税金，代收代缴人向纳税人收取的款项中也包括税金，不同的是代扣代缴人是从自己手中扣除，代收代缴人是从纳税人交过来的款项中“扣除”o前者如我国《个人所得税法》第8条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付单位或者个人为扣缴义务人;后者如原《烧油特别税试行规定》第2条

　　规定的供油单位，负责在购油者向其购油时，代为收取购油者应纳的烧油税。事实上，支付者支付给所得人的款项中包括了税金，供油单位收取的款项中也包括了税金，即税金含在价款之中。国家之所以规定扣缴义务人，目的在于从源头控制税收，防止税款流失，也方便征收。

　　(3)扣缴义务人的认定。扣缴义务人的法定性决定了认定扣缴义务人必须根据各种具体税法的规定。下面是我国几种主要税法关于扣缴义务人的规定：一是增值税的扣缴义务人。根据增值税暂行条例及其实施细则的规定，境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人;没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。二是营业税的扣缴义务人。根据营业税暂行条例及其实施细则的规定，委托金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人;建筑安装业务实行分包或转包的，以总承包人为扣缴义务人;境外单位或个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人;没有代理人的，以受让方或购买方为扣缴义务人;单位或个人进行演出由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人;分保险业务，以初保人为扣缴义务人;个人转让税法规定的其他无形资产的，其应纳税款以受让者为扣缴义务人。三是消费税的扣缴义务人。根据消费税暂行条例的规定，委托加工的应税消费品，由受托方交货时代收代缴税款。四是个人所得税的扣缴义务人。根据个人所得税法的规定，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。

　　六、纳税人、扣缴义务人与税务代理人共同逃税的认定

　　税务代理，是指税务代理人在国家规定的代理范围之内，接受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。税务代理作为一种法律行为，其特征有：1)税务代理行为是以纳税人、扣缴义务人的名义进行的;2)税务代理行为必须是具有法律意义的行为;3)税务代理人在代理权限内有独立意思表示的权利;4)税务代理的法律后果直接归属于纳税人、扣缴义务人等代理委托人。税务代理作为一项社会性中介事务，具有客观公正性、相互自愿性、有偿服务性、操作规范性和责任对等性。税务代理人，是指受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。随着我国市场经济的迅速发展、税制结构的不断变化，纳税日益成为专业性极强的业务，加之纳税成本等因素，税务代理人这一新兴群体的出现就成为必然。伴随着他们的出现，也就不可避免地出现他们中一些人违背职业道德在代理中故意不缴、少缴税款的情况。如何对其中情节严重的行为进行定性处罚，这一问题就摆在了我们面前。根据税务代理的一般原理和刑法理论，我们认为，应分如下情况处理：

　　(1)纳税人教唆税务代理人逃税的情况。这属于有身份者教唆无身份者实施真正身份犯的问题，也即有身份者加功无身份者的场合。对此存在着无身份者也成立正犯(实行犯)说，有身份者作为正犯、无身份者是教唆犯说，有身份者作为教唆犯、无身份者是从犯说和有身份者构成间接正犯、无身份者是从犯说的争论。①我们同意有身份者构成间接正犯、无身份者是从犯说。就上述情况，纳税人教唆税务代理人逃税的属于① 参见马克昌主编：《犯罪通论》，武汉大学出版社1990年版，第560页。

　　共同犯罪，纳税人构成间接正犯，税务代理人是从犯。纳税人这一有身份者实质上利用了税务代理人这一有故意无身份者帮助其实施逃税行为，纳税人符合间接正犯的要求，而税务代理人的行为便利了纳税人实施逃税，符合帮助犯的条件。

　　(2)税务代理人教唆、帮助纳税人逃税的情况。对这种情况，税务代理人按逃税共同犯罪的教唆犯、帮助犯处理，纳税人按逃税共同犯罪的实行犯处理。实际上，这种情况在刑法理论上属于无身份者教唆、帮助有身份者实施真正身份犯的问题。对该问题，刑法学者公认无身份者可以构成有身份者实施的真正身份犯的教唆犯或帮助犯。

　　(3)税务代理人私自逃税，纳税人不知晓的情况。对这种情况，有论者认为应区别不同情况对待：对于委托人授权税务代理人全权处理其财务及税务事宜的，则税务代理人与单位之财会人员无别，其逃税行为应视同委托人逃税，税务代理人则为逃税之直接责任人员;对于委托人授权税务代理人仅全权处理其税务事宜，如委托人向代理人提供的各项应税事实资料无误，而税务代理人单方采取虚假申报等法定逃税方式不缴少缴应缴税款，如果事后纳税人不知晓，且税务代理人将所逃税款据为己有的，则税务代理人构成诈骗罪或贪污罪;未将所逃税款据为己有的，税务代理人可构成中介组织人员提供虚假证明文件罪。①我们不同意这种观点。对前一种情况，不能将税务代理人的行为责任归于纳税人，纳税人不构成犯罪，税务代理人也不构成犯罪。税务代理属于民事代理中的委托代理，只有税务代理人在代理权限内的代理行为的法律后果才归于纳税人。尽管纳税人委托税务代理人全权处理其财务及税务事宜，但这终究还是税务代理，税务代理人终究不是纳税人的财会人员，这是不可等同的。税务代理人不构成逃税罪，因为他不是纳税人，他与纳税人也构不成共同犯罪。其不构成犯罪，是因为法无明文规定。应该说，这是立法滞后性的缘故。由于我国税务代理秩序还未建立，税务代理的实践还不丰富，这方面的问题还未暴露出来，这也是立法未注意到的原因。对于第二种情况，税务代理人将税款据为已有构成诈骗罪是符合法律规定的，但其未将所逃税款据为己有的情况并不构成中介组织人员提供虚假证明文件罪，而是由于法无明文规定不构成犯罪。这是因为税务代理人不符合中介组织人员提供虚假证明文件罪的主体条件，虽然税务代理也是二种中介活动，但这种活动并未包含在该罪之中。税务代理与中介组织人员提供虚假证明文件罪的中介活动是不同的，前者以委托人的名义进行，其法律后果归属于委托人;而后者以自己的名义进行，其法律后果归属于自己。从税务代理的内容来看，税务代理人是为纳税人代为办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记，办理发票准购手续，办理纳税申报或扣缴税款报告，申请减税、免税、退税、补税和延期缴税，制作涉税文书，以及建帐建制、办理帐务等。可见，税务代理人不是以自己的名义来证明纳税人的经济事实，即提供证明文件的行为，而是受纳税人的委托代替纳税人办理纳税人涉税事务。

　　(4)税务代理人私自逃税，纳税人事后默认的情况。税务代理人私自逃税，在事后又为纳税人追认的，有论者认为，这种情况下，税务代理人的性质发生转变，即委托人已追认其隐瞒、改变应税事实之效力，则税务代理人因委托人追认而责任归属于委托

　　① 参见赵秉志、刘佳雁：<妨害税收犯罪新立法研析>，载<当代法学> 1993年第3期;闫海龙：<逃税罪研析>，中国人民大学法学院法律硕士论文。

　　人，因此，委托人构成逃税，税务代理人则成为逃税之直接责任人员。其理由主要是：税务代理是一种民事法律行为，按照我国《民法通则》的规定，税务代理属于代理中的委托代理，即税务代理人通过委托人的授权以委托人的名义进行税务事宜的代理，在授权代理的范围内其法律效果直接归属于委托人;代理人越权代理的法律效果则依委托人事后是否追认而定，对于事后委托人追认的，1其法律效果也及于委托人，委托人事后不追认的，委托代理人独自承担法律责任。①我们认为，就民事责任而言，代理人越权代理的，如果委托人事后追认，自然其法律效果及于委托人;但是对于刑事责任则不可。因为，民事法律行为只是涉及公民之间的私事，不涉及国家或社会的利益，公民完全可以自行处置，但是违法犯罪行为则涉及国家或社会的利益，公民就不可自行处置了。另外，将代理人的单独犯罪行为归责于委托人也不符合犯罪构成和共同犯罪理论。因为犯罪的成立要求行为人主观上的罪过和客观上的行为，而在上述情况下，委托人没有实施行为，其主观上也不具有罪过。由于委托人与代理人之间不存在共谋，之间没有意识联络，所以也不符合共同犯罪的成立要件。如果承认代理人越权代理的法律效果依委托人事后是否追认而定，就会出现荒唐的结论。 .

　　(5)纳税人逃税，税务代理人知晓的情况。如果纳税人为了逃税，向税务代理人提供虚假的应税事实，税务代理人在知晓纳税人提供的应税事实是虚假的情况下，仍按纳税人提供之应税事实进行纳税申报，则这种情况下，，纳税人和税务代理人构成逃税的共同犯罪。其中，纳税人是正犯，税务代理人是帮助犯。税务代理人明知纳税人逃税，而给以帮助，这说明其主观上具有双重认识因素，客观上实施了帮助行为，符合帮助犯成立的条件。

　　(6)纳税人与税务代理人共同谋划逃税的情况。这种情况自然构成逃税的共同犯罪。虽然我国刑法学界对无身份者与有身份者共同实施的犯罪根据什么来确定所共同实施犯罪的性质存在主犯说和有身份者说的争论，但我们还是认为应以有身份者的实行行为来定罪。这是因为有身份者与无身份者共同实施犯罪，无身份者的行为性质对有身份者的行为性质有依附性，没有有身份者的参与，行为就无法实施。

　　七、纳税人、扣缴义务人与税务人员共同逃税的认定

　　税务人员虽然不能成为逃税罪的主体，但实践中税务人员可以成为逃税罪的共犯，例如税务人员教唆、帮助或者与纳税人一道进行逃税。在一般情况下，两者容易区分，只是税务人员利用职务之便，帮助纳税人进行逃税的情况不易区分。例如，税务人员在纳税人逃税犯罪过程中予以积极的帮助行为，如出谋划策，教逃税人如何进行逃税，同时自己佯装不知，不履行其依法征税职责，不征应征税款等情况。对此，有两种意见：一种认为行为人的行为应构成偷税(逃税)罪的帮助犯，.以偷税(逃税)罪共犯论处;②另一种意见认为，行为人的行为应以徇私舞弊不征、少征税款罪追究刑事责任。③我们认为，应分以下三种情况来认定：

　　(1)事前不具有意思联络，税务人员。知道纳税人逃税，如在税务检查中查明纳税①参见闫海龙：<逃税罪研析》，中国人民大学法学院法律硕士论文。②参见王季君主编：<贪污贿赂罪·渎职罪).，法律出版社、1999年版，第214页占.③ 参见孙谦主编：《国家工作人员职务犯罪研究>，法律出版社1998年版，第298页。

　　人有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或在账簿上多列支出、不列、少列收入的行为，在纳税申报中发现纳税人进行虚假纳税申报等，税务人员因徇私，故意不征、少征应征税款的情况。对这种情况，应认定税务人员构成徇私舞弊不征，少征税款罪。这是因为，共同犯罪要求主观上共同的犯罪故意，这种情况不具备。

　　(2)虽然事前具有意思联络，也即纳税人告知税务人员自己要逃税，请税务人员给予照顾，如果税务人员仅因徇私而故意不履行自己的职责，即不征、少征应征税款，这种情况也仅构成徇私舞弊不征、少征税款罪。这是因为共同犯罪要求共同的犯罪行为，这种情况不具备，少征、不征税款不是逃税行为。但是，如果纳税人和税务人员合谋;所逃税款分给税务人员一部分，那么，税务人员不征、少征应征税款行为就成为逃税行为的一部分，从而使税务人员成为逃税罪共犯，并且税务人员不征、少征税款行为也触犯徇私舞弊不征、’少征税款罪，构成想象竞合，应按一罪从重处罚，即按逃税罪共犯处罚。

　　(3)税务人员在纳税人逃税犯罪过程中予以积极的帮助行为，如出谋划策，教逃税人如何进行逃税，同时自己佯装不知，不履行其依法征税职责，不征应征税款。这种情况，税务人员实施两个行为，即帮助行为和不征、少征应征税款行为，分别构成逃税罪共犯和徇私舞弊不征，少征税款罪，应数罪并罚。

　　八、行为人非法购买虚开的增值税专用发票偷逃应纳增值税款的处理

　　对这种情况，有论者认为，应按偷税罪处罚。①还有论者认为，1996年最高人民法院《关于适用(全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定)的若干问题的解释》第1条第8款明确规定利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的应当依据《决定》第1条的规定定罪处罚。从《决定》第1条第2款和刑法第205条第2款关于“有前行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或死刑，并处没收财产”的规定看，利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税行为也是不存在定偷税罪的问题的。因为按《解释》的规定，上述的“有前款行为骗取国家税款”是即包括利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款，也包括用之骗取出口退税的。因此可以说，认为上述情况应按偷税罪处罚的观点是没有法律依据的。

　　我们认为，这种情况也是典型的牵连犯。行为人为逃税而购买虚开的增值税专用发票，主观上具有牵连意图，所实施的行为之间具有“手段一目的”的牵连关系，符合牵连犯的特征。由于非法购买增值税专用发票罪的法定刑低于逃税罪，所以应按逃税罪处罚。最高人民法院1996年的《解释》第1条第8款应理解为“行为人虚开增值税专用发票后又利用虚开的增值税专用发票进行抵扣税款或者骗取出口退税的，按虚开增值税专用发票罪定罪量刑”o否则，行为人没有虚开增值税专用发票，怎能定该罪呢?这明显违背罪刑法定原则。

　　另外，对于行为人出于逃税目的而非法购买增值税专用发票以外的发票的，不存在牵连。这是因为非法购买增值税专用发票以外发票的行为，我国立法并没有规定为犯

　　① 参见曹康、’黄河主编：<危害税收征管罪>，中国人民公安大学出版社1999年版，第44页;张旭主编：《涉税犯罪的认定。处理及案例分析>，中国人民公安大学出版社1999年版，第190页。

　　罪。对于这种情况，如果逃税行为构成犯罪的，应按逃税罪定罪处罚。

　1.<中华人民共和国税收征收管理法>(2015年4月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议修订)

　　第四条 法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。

　　法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。

　　纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。

　　第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　第八十条 税务人员与纳税人、扣缴义务人勾结，唆使或者协助纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条规定的行为，构成犯罪的，依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。

　　2.<中华人民共和国公益事业捐赠法>(1999年6月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第十次会议通过)

　　第三十条 在捐赠活动中，有下列行为之一的，依照法律、法规的有关规定予以处罚;构成犯罪的，依法追究刑事责任：

　　(一)逃汇、骗购外汇的;

　　(二)偷税、逃税的;

　　(三)进行走私活动的;

　　(四)未经海关许可并且未补缴应缴税额，擅自将减税、免税进口的捐赠物资在境内销售、转让或者移作他用的。

　　3.最高人民法院(关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释>(2002年1 1月4日由最高人民法院审判委员会第1254次会议通过)

　　第一条 纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：

　　(一)伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证; ’

　　(二)在账簿上多列支出或者不列、少列收入;

　　(三)经税务机关通知申报而拒不申报纳税;

　　(四)进行虚假纳税申报;

　　(五)缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。、

　　扣缴义务人实施前款行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。‘扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人。?‘已扣、己收税款”o

　　实施本条第一款、第二款规定的行为，偷税数额在五万元以下，，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予硎事处罚。

　　第二条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。

　　具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”： i. 。 .，-：j.、j

　　(一).纳税人、，扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的;

　　(二)依法不需要办理税务登记.的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的; .

　　(三)尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其中报的。

　　刑法第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表~代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等o r ?：

　　刑法第二百零一条第三款规定的“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，;且未受行政处罚的1情形。 . ，， ..：：一，√.; ，， ! ： 。. ，

　　纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的，行政罚款折抵罚金。

　　第三条 偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。

　　偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额，占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该，年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴钠税款总额的比例确定。

　　：、.偷税行为跨越若干个纳税年度.，只要其中一个纳税年度一的偷税数额’及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准j即构成偷税罪。各纳税年。度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。

　　第四条·两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。

　　4.最高人民法院<关于审理非法生产、买卖武装部队车辆号牌等刑事案件具体应用法律若干问题的解释>(2002年4月8日由最高人民法院审判委员会第1220次会议通过)

　　第三条 使用伪造、变造、盗窃的武装部队车辆号牌，不缴或者少缴应纳的车辆购

　　置税、车辆使用税等税款，偷税数额占应纳，税额的百分之十以上，且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第，二百零一条第一款的规定定罪处罚。

　　5.最高人民检察院、公安部<关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)> '(2010年5月7日)

　　第五十七条 [逃税案(刑法第二百零一条)]’逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉： ’

　　(一)‘纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避，缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经.税务机关依法下达.追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的;

　　(二)纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的;

　　(三)扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。

　　纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影

　　：L .响硎事责任的追究。

　李某逃税案

　　法院经审理查明，2008年3月20日，被告人李某在其责任田2269. 90平方米建成一免烧砖厂并开始生产使用，应缴纳耕地占用税49937. 80元，经多次催缴拒绝缴纳，被告人李某逃耕地占用税49937. 80元;应缴纳2008年国税增值税6113. 21元，.2009年国税增值税4171. 50元，共计10284. 71元，经多次催缴拒绝缴纳，被告人李某逃国税增值税10284. 71元;2008年3月至2009年9月应缴纳个人所得税1 800元、城建税514. 23元、教育附加税308. 54元，共计2622. 77元，经多次催缴拒绝缴纳，被告人李某逃个人所得税1 800元、城建税514. 23元、教育附加税308. 54元，共计2622. 77元。以上逃税数额共计62845. 28元，且逃税数额占应纳税额的lOO%o

　　另查明，被告人李某于2009年1 1月24日缴纳营业税12850元，于2009年II月30日缴纳耕地占用税49960元。

　　上述事实，被告人李某在开庭审理过程中亦无异议，且有证人付×、薛×、王××、张××、李××、金×、许××、陈××等人的证言、汝南县国税局三桥分局出具的证明、汝南县地税局王岗中心税务所出具的证明、汝南县财政局汝耕税审字( 2009)第18号耕地占用税稽查审理报告、责令限期改正通知书及送达证、耕地占用税税款核定通知书及送达证、缴纳耕地占用税通知书及送达证、催缴耕地占用税通知书及送达证、核定定额通知书及送达证、催缴税款通知书及送达证、汝南县王岗镇金庄村出具的证明、汝南县王岗镇财税所出具的申报说明、汝南县王岗镇国土资源所出具的证明、耕地占用税完税证、营业税完税证、被告人的常住人口基本信息表等证据证实，足以认定。

　　法院认为，被告人李某逃避缴纳税款62845. 28元，且逃税数额占应纳税额的1 00%，其行为已构成逃税罪。公诉机关指控被告人李某犯逃税罪的事实清楚、证据确实、充分，指控罪名成立，法院予以支持。案发后被告人李某已将逃税款缴纳，给国家挽回了经济损失，可酌定从轻处罚。被告人李某无违法犯罪前科，系初犯、偶犯，庭审中认罪态度好，有悔罪表现，根据其犯罪事实、情节、社会危害程度和悔罪表现，适用缓刑确实不致再危害社会，可以宣告缓刑。依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第七十二条、第七十三条第一款、第三款之规定，判决如下：被告人李某犯逃税罪，判处拘役三个月，缓刑六个月，并处罚金五千元o(罚金已缴纳。